В отношении ЕСН действует п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ - объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Начиная с 01.01.2003г. с выплат и вознаграждений, начисленных по указанным договорам в пользу иностранных граждан, налогоплательщики-организации осуществляют исчисление и уплату ЕСН (в части федерального бюджета, в бюджеты Фонда социального страхования Российской Федерации и фондов обязательного медицинского страхования) в общеустановленном порядке.Налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ), помимо выплат, указанных в п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ, также не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам (п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ). В отличие от трудового договора, при заключении с гражданином гражданско-правового договора, ЕСН в ФСС (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не начисляется.
Начисление суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, производится исходя из налоговой базы и ставок налога, установленных п. 1 ст. 241 Налогового кодекса РФ. Из начисленной в федеральный бюджет суммы налога вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.243 Налогового Кодекса РФ). Согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001г. №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в редакции от 14.07.2008г.) установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 Налогового кодекса РФ.
Пунктом 1 ст.7 Закона №167-ФЗ предусмотрено, что застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию являются граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.
Статус иностранного гражданина для целей отнесения его к категории застрахованных лиц определяется в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002г. №115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (с изм. и доп. от 06.05.2008г.):
- постоянно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, получившее вид на жительство;
- временно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, получившее разрешение на временное проживание;
- временно пребывающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившее миграционную карту, но не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.
Таким образом, если иностранный гражданин имеет статус лица, временно проживающего или постоянно проживающего в Российской Федерации, то он относится к категории застрахованных в ПФР лиц, и с выплат, начисленных в его пользу, должны начисляться взносы на обязательное пенсионное страхование.
В свою очередь, если иностранный гражданин имеет статус лица, временно пребывающего на территории Российской Федерации, то он не может быть застрахован в органах ПФР, и соответственно на выплаты в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляться не должны.
Учитывая изложенное, с сумм выплат и вознаграждений, начисленных в пользу гражданина Республики Беларусь, работающего на территории Российской Федерации и имеющего статус временно пребывающего на территории Российской Федерации, налогоплательщик-организация должен уплачивать ЕСН в общеустановленном порядке. Однако такой гражданин не является застрахованным лицом в органах ПФР, и, следовательно, на выплаты, начисленные в его пользу, налогоплательщик-организация не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
В Письме Управления ФНС по Ленинградской области от 09.04.2008г. №22-11/04294 в ответе на вопрос о начислении и уплате ЕСН и страховых взносов на ОПС с выплат в пользу иностранных граждан сказано, что если в соответствии с законодательством иностранный гражданин признан органами Пенсионного фонда застрахованным лицом в системе обязательного пенсионного страхования, то сумма заработной платы, начисленной в его пользу, будет являться базой для начисления страховых взносов за расчетный период. В отношении иностранных граждан временно пребывающих в Российской Федерации, положения ст.7 Федерального закона 167-ФЗ не распространяться. При осуществлении Организацией деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, обязанность по уплате ЕСН отсутствует. При возврате к общеустановленной системе налогообложения обязанность у Организаций по начислению ЕСН с выплат в пользу физических лиц, в том числе и иностранных граждан, и представление налоговых декларации (расчетов) возобновляется.
Добавим, что для целей налогообложения ЕСН трудовые договоры должны быть заключены в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно, с Трудовым кодексом РФ. В противном случае объекта налогообложения по ЕСН не возникает. Такое мнение выражено в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2007г. №А56-4562/2007, от 12.02.2007г. №А56-20721/2006.
Кроме того, обращаем внимание на мнение, высказанное в Письме Минфина РФ от 16.09.2008г. №03-04-06-02/114, согласно которому не признаются объектом налогообложения ЕСН выплаты, начисленные в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в частности, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами РФ. Однако если головная организация российской компании заключила трудовые договоры с гражданами Республики Беларусь и производит начисление им заработной платы на территории РФ, то данное положение не применяется.
17.10.2008
Консультант – аудитор
ООО «Аудиторская консалтинговая компания «Ветар»
Прошина Екатерина Александровна
Тел. (812)702-14-10, (812)550-87-88