Возможность оценивать денежные обязательства в иностранной валюте с оплатой в рублях предусмотрена ст. 317 Гражданского кодекса РФ. Сумма, подлежащая оплате, определяется по официальному курсу валюты или иному курсу, указанному в договоре. В этом случае иностранной валюте отводится роль условных денежных единиц, поскольку валютой платежа остается российский рубль.
Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.
С 2007 года ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.11.06 №154н, распространяется как на кредиты (займы), полученные в иностранной валюте, так и на кредиты (займы), выраженные в иностранной валюте или условных единицах. Для указанных видов обязательств установлен единый порядок пересчета в рубли. Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 переоценку задолженности перед заимодавцем по основной сумме долга необходимо осуществлять на следующие даты:
- поступления денежных средств;
- отчетные даты;
- дату возврата займа.
Пересчет можно производить как по официальному курсу Центробанка, так и по курсу, согласованному сторонами. В результате такого пересчета в связи с изменением курса валюты в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов (расходов) (п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н).
Что касается налогового учета, то нужно отметить следующее.
Согласно п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ пересчет в рубли производится по согласованному сторонами курсу на определенную дату, которая должна быть установлена в договоре займа. Если условие о дате пересчета суммы займа в рублевый эквивалент отсутствует в тексте договора, такой датой следует признать день возврата займа или процентов. Указанную норму рекомендуем закрепить в учетной политике организации.
При этом в налоговом учете согласно ст. 271 и 272 Налогового кодекса РФ суммовые разницы возникают только на дату возникновения и прекращения обязательства.
Если возврат валютного займа производится в рублях, то разницы, возникшие на момент погашения займа в налоговом учете, не подпадают под определение суммовых.
Исходя из определений, представленных в ст. 250 и 265 Налогового кодекса РФ, под суммовой разницей понимается разница между суммами обязательств и требований на дату реализации и дату оплаты. В отсутствие факта реализации при операции по договору займа суммовых разниц в налоговом учете не возникает.
Точнее сказать, возникшая сумма дохода или расхода вследствие изменения курса на момент возврата займа не может быть квалифицирована в виде суммовой разницы и признана по соответствующим правилам. Однако если говорить о доходе, то ст. 250 Налогового кодекса РФ установлен перечень внереализационных доходов, который является открытым. Следовательно, доход, образовавшийся в результате падения курса на момент возврата займа, будет учтен в составе внереализационных доходов.
В случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в данной ситуации отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 Налогового кодекса РФ. Отрицательная разница признается внереализационным расходом в пределах норм, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ, ст. 4 Федерального закона от 19.07.09 №202-ФЗ (Письмо Минфина РФ от 14.10.09 №03-03-06/1/662).
Сказанное означает, что размер такого расход нормирован и зависит от ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (в соответствии с п. 22 ст. 2, ст. 8 Федерального закон от 26.11.08 №224-ФЗ в период с 01.09.08 п 31.12.09-в 1,5 раза).
Датой признания указанной разницы является дата исполнения заемщиком долгового обязательства (поскольку до этой даты невозможно рассчитать величину разницы). Данный вывод согласуется с нормами абз. 3 it 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
Проценты, начисленные по договору займа, учитываются в составе внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Датами признания указанного расхода при методе начисления являются последнее число отчетного периода и дата погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ увеличенной в 1,5 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях (абз. 4,6 п. 1 ст. 2 Налогового кодекса РФ, ст. 4 Федерального закона №202-ФЗ).
Что касается разниц, возникающих при начислении и уплате процентов, они подпадают под определение суммовых, так как суммы процентов являются и доходом для заимодавца, и расходо для заемщика, следовательно, возникшие по ним разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов на основании подп. 5.1. п. 1 ст. 265, п. 11.1 ст. 250 Налогового кодекса I (Письма Минфина РФ от 02.03.06 №03-03-04/2/51, от 13.03.06 №03-03-04/2/66).
Если курс валюты повысился, то по процент возникает отрицательная суммовая разница.
Если курс валюты понизился, то по проце там возникает положительная суммовая разница.
На вопрос отвечала аудитор ООО «Аудиторская консалтинговая компания «Ветар» Прошина Екатерина Александровна.
т. 702-14-10